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REGIÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE MACAU

GABINETE DO SECRETÁRIO PARA A ECONOMIA E FINANÇAS

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Este diploma foi revogado por: Regulamento Administrativo n.º 42/2020

Despacho do Secretário para a Economia e Finanças n.º 68/2004

Usando da faculdade conferida pelo artigo 64.º da Lei Básica da Região Administrativa Especial de Macau, e nos termos da alínea 2) do artigo 3.º do Regulamento Administrativo n.º 23/2004, o Secretário para a Economia e Finanças manda:

1. São aprovadas as Normas Técnicas de Auditoria, que se publicam em anexo ao presente despacho e que dele fazem parte integrante.

2. O presente despacho entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicação.

27 de Julho de 2004.

O Secretário para a Economia e Finanças, Tam Pak Yuen.

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ANEXO

Normas Técnicas de Auditoria

Os auditores de contas devem observar, no exercício da revisão e certificação legal de contas de quaisquer empresas ou entidades, e no exercício de outras funções na qualidade de auditor de contas, os seguintes procedimentos:

1) Carta de compromisso de auditoria:

(1) Antes de aceitar o compromisso, o auditor e o cliente ou a entidade auditada devem acordar sobre as cláusulas do compromisso relativas ao trabalho de auditoria e assinar a carta de compromisso de auditoria.

(2) A carta de compromisso de auditoria deve indicar o objectivo e o âmbito da auditoria, o nível de segurança a proporcionar e o tipo de relatório a apresentar, bem como a responsabilidade do auditor quanto à auditoria e da administração da entidade auditada quanto às demonstrações financeiras.

(3) Em auditorias recorrentes, o auditor deve considerar se as circunstâncias exigem que os termos do compromisso sejam revistos e se existe necessidade de lembrar ao cliente ou à entidade auditada os termos do compromisso em vigor.

(4) Se, antes da conclusão do trabalho de auditoria, for pedida ao auditor a alteração do compromisso para um que proporcione um nível inferior de segurança, deve o auditor ponderar se é adequado fazê-lo.

(5) Quando forem alteradas as cláusulas do compromisso, o auditor e o cliente ou entidade auditada devem acordar nas novas cláusulas.

(6) O auditor não deve acordar na alteração das cláusulas do compromisso quando não haja justificação razoável para o fazer.

(7) Se o auditor não concordar com a alteração das cláusulas do compromisso e não lhe for permitido prosseguir o compromisso original, deve rescindir o compromisso e considerar se existe a obrigação, contratual ou de outra natureza, de relatar a outros interessados, tais como o conselho de administração ou a assembleia geral, as circunstâncias que motivaram a respectiva rescisão.

2) Controlo de qualidade:

(1) As sociedades de auditores de contas e os auditores de contas em regime de trabalho independente devem implementar políticas e procedimentos de controlo de qualidade, destinados a assegurar que todos os trabalhos de auditoria sejam realizados de acordo com as respectivas normas.

(2) As políticas e procedimentos de controlo de qualidade adoptados por sociedade de auditores de contas ou auditor de contas em regime de trabalho independente devem ser comunicados ao seu pessoal, de forma a garantir que aquelas políticas e procedimentos são compreendidos e implementados.

(3) O auditor deve implementar os procedimentos de controlo de qualidade que sejam, no contexto das políticas e dos procedimentos da sociedade de auditores de contas, apropriados a cada um dos trabalhos de auditoria, individualmente considerados.

3) Papéis de Trabalho:

(1) O auditor deve documentar apropriadamente as provas que sejam importantes para fundamentar a sua opinião e as provas de que o trabalho de auditoria foi realizado de acordo com as normas de auditoria em vigor.

(2) O auditor deve conservar os papéis de trabalho que sejam suficientemente completos e pormenorizados a proporcionar uma compreensão global do trabalho efectuado.

(3) O auditor deve registar, nos seus papéis de trabalho, informações sobre o planeamento da auditoria, a natureza, data, extensão e resultado dos procedimentos de auditoria executados, bem como as conclusões extraídas das provas de auditoria.

(4) O auditor deve adoptar os procedimentos apropriados a garantirem a confidencialidade e a segurança dos papéis de trabalho, guardando-os por um período suficiente, de acordo com as práticas e os requisitos legais e profissionais.

4) Condicionalismos da aplicação das leis e dos regulamentos:

(1) Ao planear e executar procedimentos de auditoria e ao avaliar e relatar os respectivos resultados, o auditor deve reconhecer que o incumprimento das leis e regulamentos pela entidade auditada pode afectar materialmente as demonstrações financeiras.

(2) O auditor deve planear e executar a auditoria com uma atitude de prudência profissional, prestando a devida atenção a situações ou acontecimentos que o levem a questionar se a entidade auditada está a dar cumprimento às leis e aos regulamentos.

(3) A fim de planear a auditoria, o auditor deve obter um conhecimento geral do enquadramento legal e regulamentar aplicável à entidade auditada e ao sector, e da forma como a entidade está a cumprir esse enquadramento legal.

(4) Após a obtenção dum conhecimento geral das leis e regulamentos, o auditor deve executar procedimentos que contribuam para a identificação dos casos de incumprimento das leis e regulamentos, em que aquele incumprimento deva ser considerado ao preparar demonstrações financeiras, designadamente:

i) indagar junto do órgão de administração se a entidade auditada está em conformidade com tais leis e regulamentos;

ii) inspeccionar a correspondência trocada com as autoridades de supervisão.

(5) O auditor deve obter provas de auditoria suficientes e apropriadas, acerca do cumprimento das leis e regulamentos geralmente conhecidos que tenham efeito na determinação de quantias e de divulgações materialmente relevantes constantes das demonstrações financeiras. O auditor deve ter um conhecimento suficiente dessas leis e regulamentos a fim de os considerar quando examinar as asserções relacionadas com a determinação das quantias a serem registadas e as divulgações a serem feitas.

(6) O auditor deve estar alerta para o facto de os procedimentos, aplicados com a finalidade de formar uma opinião sobre as demonstrações financeiras, poderem trazer ao seu conhecimento casos possíveis de incumprimento das leis e regulamentos.

(7) O auditor deve obter junto da administração uma declaração escrita de que esta lhe divulgou todos os incumprimentos conhecidos, reais ou possíveis, das leis e dos regulamentos cujos efeitos devessem ser considerados ao preparar as demonstrações financeiras.

(8) Quando o auditor tomar conhecimento de informações respeitantes a um possível caso de incumprimento, deve conhecer a natureza do acto e as circunstâncias em que aquele ocorreu, assim como outras informações adequadas, a fim de avaliar o seu possível efeito sobre as demonstrações financeiras.

(9) Quando o auditor crer que existem incumprimentos, deve documentar tais constatações e discuti-las com a administração da entidade auditada.

(10) Quando não puder obter informação adequada do suposto incumprimento, o auditor deve considerar o efeito da falta de provas no seu relatório.

(11) O auditor deve considerar as implicações do incumprimento em relação a outros aspectos de auditoria, particularmente à credibilidade da declaração subscrita pela administração da entidade auditada.

(12) O auditor deve, logo que possível, comunicar ao conselho fiscal ou ao conselho de administração qualquer incumprimento de que tenha tido conhecimento, ou obter provas de que aqueles estão devidamente informados.

(13) Se o auditor concluir que o incumprimento foi intencional e materialmente relevante, deve comunicá-lo ao conselho fiscal ou ao conselho de administração, sem demora.

(14) Se o auditor suspeitar que os responsáveis pela gestão, incluindo os membros do conselho de administração, estão envolvidos no incumprimento, deve comunicar esse facto aos outros órgãos sociais, caso haja, ao conselho fiscal.

(15) Se o auditor concluir que o incumprimento tem um efeito materialmente relevante sobre as demonstrações financeiras, e que não foi devidamente reflectido nas mesmas, deve expressar uma opinião com reservas ou adversa.

(16) Se o auditor for impedido pela entidade auditada de obter provas de auditoria suficientes e apropriadas a avaliar se ocorreu ou é possível ter ocorrido incumprimento que seja materialmente relevante para as demonstrações financeiras, deve expressar uma opinião com reservas ou a impossibilidade de emitir opinião sobre as demonstrações financeiras, devido à limitação do âmbito da auditoria.

(17) Se o auditor não tiver condições para determinar se o incumprimento ocorreu devido a limitações impostas pelas circunstâncias e não pela entidade auditada, deve considerar o efeito de tal facto na elaboração do seu relatório.

(18) Em face da recepção de um pedido de informação solicitado por um auditor proposto, o auditor existente deve informar se há razões profissionais pelas quais o auditor proposto não deva aceitar o compromisso de o substituir. Se a entidade auditada não autorizar o auditor existente a discutir as suas opiniões com o auditor proposto, esse facto deve ser comunicado ao auditor proposto.

5) Planeamento:

(1) O auditor deve possuir ou adquirir conhecimento suficiente sobre a situação do compromisso, de modo a identificar e compreender os acontecimentos, transacções e práticas que possam ter um efeito materialmente relevante sobre o compromisso.

(2) O auditor deve ponderar se os critérios a aplicar são adequados para efeitos da avaliação das situações do compromisso.

(3) O auditor deve planear os trabalhos de auditoria, de forma a que esta seja executada, eficaz e razoavelmente.

(4) O auditor deve elaborar e documentar um plano global de auditoria, que descreva o âmbito e o procedimento previsto para a realização dos trabalhos de auditoria.

(5) O auditor deve elaborar e documentar um programa de auditoria que estabeleça a natureza, data e extensão dos procedimentos de auditoria planeados necessários à implementação do plano global de auditoria.

(6) O plano global de auditoria e o programa de auditoria devem ser revistos ou complementados no decurso do trabalho, sempre que necessário.

6) Avaliações do risco e controlo interno:

(1) O auditor deve obter um conhecimento suficiente dos sistemas contabilístico e de controlo interno da entidade a auditar, de modo a planear os trabalhos de auditoria e projectar um método de auditoria eficaz. O auditor deve usar o seu juízo profissional para avaliar o risco e conceber os procedimentos de auditoria, de forma a assegurar que esse risco seja reduzido a um nível aceitavelmente baixo.

(2) Ao desenvolver o plano global de auditoria, o auditor deve avaliar o risco inerente ao nível das demonstrações financeiras. Ao elaborar o programa de auditoria, o auditor deve relacionar tal avaliação com os saldos de contas e classes de transacções materialmente relevantes ao nível da asserção, ou presumir directamente que aquele risco é elevado quanto à asserção.

(3) O auditor deve obter um conhecimento suficiente do sistema contabilístico da entidade auditada, de forma a identificar e entender:

i) as principais classes de transacções da entidade auditada;

ii) como são iniciadas tais transacções;

iii) os registos contabilísticos, os documentos de suporte e as contas das demonstrações financeiras relevantes; e

iv) o processo de contabilização e de relatório financeiro, desde a origem das transacções e outros acontecimentos significativos até à sua inclusão nas demonstrações financeiras.

(4) O auditor deve obter um conhecimento suficiente do ambiente de controlo interno, para avaliar a atitude, consciencialização e as acções da administração da entidade auditada no que diz respeito aos controlos internos e à sua importância.

(5) O auditor deve obter um conhecimento suficiente dos procedimentos de controlo para elaborar o plano de auditoria.

(6) Após obter um conhecimento dos sistemas contabilístico e de controlo interno, o auditor deve fazer uma avaliação preliminar do risco de controlo, a nível da asserção, relativamente a cada saldo de conta ou classe de transacções materialmente relevantes.

(7) A avaliação preliminar do risco de controlo de uma asserção de demonstração financeira deve ser fixada num nível elevado, a menos que o auditor:

i) Seja capaz de identificar os controlos internos que sejam susceptíveis de prevenir, detectar e corrigir erros materialmente relevantes;

ii) planeie a execução de testes de controlo para fundamentar a avaliação.

(8) O auditor deve documentar nos papéis de trabalho de auditoria:

i) o conhecimento que obteve dos sistemas contabilístico e de controlo interno da entidade auditada; e

ii) a avaliação do risco de controlo.

(9) O auditor deve obter provas de auditoria, através de testes de controlo, para fundamentar a avaliação do risco de controlo. Quanto mais baixa for a avaliação do risco de controlo, mais provas deve o auditor obter de que os sistemas contabilístico e de controlo interno estão convenientemente concebidos e funcionam eficazmente.

(10) Baseado nos resultados dos testes de controlo, o auditor deve avaliar se os controlos internos estão concebidos e a funcionar como contemplados na avaliação preliminar do risco de controlo.

(11) Antes de confiar em procedimentos levados a efeito em anteriores trabalhos de auditoria, o auditor deve obter provas de auditoria que fundamentem esta confiança.

(12) O auditor deve considerar se os controlos internos estiveram ou não em funcionamento durante todo o período contabilístico.

(13) Antes da conclusão da auditoria, o auditor, baseado nos resultados de procedimentos substantivos e de outras provas de auditoria, deve tomar em consideração se se confirma ou não a avaliação do risco de controlo.

(14) O auditor deve tomar em consideração os níveis avaliados dos riscos inerentes e de controlo, ao determinar a natureza, data e extensão dos procedimentos substantivos, necessários para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitável.

(15) Independentemente da avaliação dos riscos inerente e de controlo, o auditor deve executar procedimentos substantivos relativos a saldos de contas e classe de transacções materialmente relevantes.

(16) Quanto maior for a avaliação dos riscos inerente e de controlo, mais provas de auditoria deve o auditor obter a partir da execução de procedimentos substantivos. Quando o auditor determinar que o risco de detecção de uma asserção de demonstração financeira relativa a um saldo de conta ou classe de transacções materialmente relevantes não pode ser reduzido a um nível aceitavelmente baixo, deve expressar uma opinião com reservas ou a impossibilidade de emitir opinião.

(17) O auditor deve levar ao conhecimento da administração, com a maior brevidade possível, os pontos fracos e materialmente relevantes na concepção ou funcionamento dos sistemas contabilístico e de controlo interno, com que se tenha deparado.

7) Provas de auditoria:

(1) O auditor deve obter provas de auditoria suficientes e apropriadas, a fim de estar em condições de extrair conclusões razoáveis sobre as quais vai basear a sua opinião de auditoria.

(2) Constituem provas de auditoria as provas obtidas pelo auditor no exercício das suas funções, destinadas a formar a sua opinião.

(3) As provas de auditoria podem ser obtidas através de testes de controlo ou procedimentos substantivos.

(4) Na execução dos testes de controlo e dos procedimentos substantivos, o auditor pode utilizar a amostragem.

(5) Ao obter provas de auditoria a partir de testes de controlo, o auditor deve considerar se essas provas são suficientes e apropriadas a fundamentar a sua avaliação do risco de controlo.

(6) Ao obter provas de auditoria através de procedimentos substantivos, o auditor deve considerar se as provas resultantes desses procedimentos, juntamente com quaisquer provas obtidas a partir de testes de controlo, são suficientes e apropriadas a fundamentar as asserções de demonstração financeira.

(7) O auditor pode obter provas de auditoria através dos seguintes métodos:

i) inspecções;

ii) observações;

iii) informações e confirmações;

iv) cálculos;

v) revisões analíticas.

(8) Se não for capaz obter provas de auditoria suficientes e apropriadas, o auditor deve expressar uma opinião com reservas ou a impossibilidade de emitir opinião.

8) Acontecimentos posteriores:

(1) O auditor deve ter em consideração os acontecimentos ocorridos em momento posterior à data do relatório de auditoria.

(2) Quando o auditor tomar conhecimento de acontecimentos posteriores que materialmente afectem as demonstrações financeiras e as suas conclusões, deve ponderar se esses acontecimentos foram devidamente reflectidos nas demonstrações financeiras ou se devem ser divulgados no relatório de auditoria.

(3) Os acontecimentos posteriores podem classificar-se em três categorias:

i) Os que têm uma directa e significativa incidência nas demonstrações financeiras sujeitas à auditoria;

ii) Os que não afectam directamente as demonstrações financeiras, mas que, pela sua importância, devem ser divulgados, tal como aconteceria se fossem conhecidos antes do encerramento das contas, designadamente os que ponham em risco a existência da empresa, os que possam prejudicar o seu desenvolvimento ou condicionem, em grande extensão, a sua normal actividade, ou os que impliquem violação da lei ou dos estatutos;

iii) Os que não afectam, nem directa nem indirectamente, as demonstrações financeiras e que normalmente não exigiriam divulgação.

9) Declaração subscrita pela administração:

(1) O auditor deve obter junto da administração da entidade auditada as informações que entenda necessárias.

(2) O auditor deve obter prova de que a administração da entidade auditada reconhece a sua responsabilidade na preparação das demonstrações financeiras, de acordo com os respectivos princípios contabilísticos.

(3) O auditor deve obter declaração subscrita pela administração da entidade auditada relativa aos assuntos materialmente relevantes para as demonstrações financeiras quando houver razões para crer que não existem outras provas de auditoria suficientes e apropriadas.

(4) Se uma declaração subscrita pela administração for contrariada por outras provas de auditoria, o auditor deve investigar as circunstâncias e, quando necessário, reconsiderar a credibilidade de outras declarações feitas pela administração.

(5) Se a administração se recusar a subscrever uma declaração que o auditor considera necessária, tal constitui uma limitação ao âmbito da auditoria e o auditor deve expressar uma opinião com reservas ou a impossibilidade de emitir opinião.

10) Utilização do trabalho de um perito:

(1) Quando for utilizado um perito na recolha e avaliação da prova de auditoria, o auditor deve, por um lado, conhecer a matéria e, por outro, assegurar que o perito possui conhecimento adequado sobre a matéria, a fim de determinar que foi obtida prova suficiente e apropriada.

(2) Quando for envolvido um perito, o auditor deve ter um nível de envolvimento no trabalho e um conhecimento da matéria relativamente à qual tenha sido utilizado o trabalho do perito suficiente para o habilitar a aceitar a responsabilidade de expressar uma conclusão.

(3) Quando um perito estiver envolvido, o auditor deve obter provas de auditoria suficientes e apropriadas de que o trabalho do perito é adequado às finalidades do trabalho de auditoria.

11) Utilização do trabalho de outros auditores:

(1) O auditor deve considerar se a sua própria participação no trabalho de auditoria é suficiente para lhe permitir actuar como primeiro auditor.

(2) Quando o primeiro auditor utilizar o trabalho de um outro auditor, deve determinar de que forma esse trabalho afectará a auditoria.

(3) Quando planear utilizar o trabalho de um outro auditor, o primeiro auditor deve considerar a competência profissional deste auditor no contexto da missão específica.

(4) O primeiro auditor deve aplicar procedimentos de auditoria para obter provas de auditoria suficientes e apropriadas que provem que o trabalho do outro auditor corresponde às finalidades do primeiro auditor, no contexto da missão específica.

(5) O primeiro auditor deve tomar em consideração as constatações mais significativas da auditoria efectuada pelo outro auditor.

(6) O outro auditor, conhecendo o contexto em que o primeiro auditor vai utilizar o seu trabalho, deve cooperar com o primeiro auditor.

(7) Quando o primeiro auditor concluir que o trabalho de um outro auditor não pode ser utilizado e não teve possibilidade de aplicar procedimentos suplementares suficientes relativos às informações financeiras da componente auditada pelo outro auditor, deve expressar uma opinião com reservas ou a impossibilidade de emitir opinião, devido a uma limitação do âmbito da auditoria.

(8) Quando o primeiro auditor basear a sua opinião de auditoria sobre as demonstrações financeiras, tomadas como um todo, na opinião formada por um outro auditor relativamente às demonstrações financeiras de um ou mais componentes, deve declarar claramente este facto no seu relatório, indicando a ordem de grandeza da porção das demonstrações financeiras que foram examinadas pelo outro auditor.

12) Relatório de auditoria:

(1) O auditor deve rever e avaliar as conclusões extraídas das provas de auditoria obtidas, por forma a poder expressar opinião sobre as demonstrações financeiras, tomadas como um todo.

(2) O relatório de auditoria deve exprimir, de forma clara e por escrito, a opinião global sobre as demonstrações financeiras.

(3) O relatório de auditoria deve ter um título apropriado.

(4) O relatório de auditoria deve ser dirigido ao mandante ou outra pessoa a nomear, conforme exigido pelas circunstâncias do compromisso e respectivos regulamentos.

(5) O relatório de auditoria deve identificar as demonstrações financeiras que tenham sido auditadas, incluindo a data e o período abrangidos pelas demonstrações financeiras.

(6) O relatório de auditoria deve incluir uma declaração de que as demonstrações financeiras são da responsabilidade da administração da entidade auditada e uma declaração de que a responsabilidade do auditor é a de expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras baseada na auditoria.

(7) O relatório de auditoria deve descrever o âmbito da auditoria, declarando que a auditoria foi efectuada de acordo com as normas de auditoria.

(8) O relatório de auditoria deve incluir uma declaração de que aquela foi devidamente planeada e executada, de forma a garantir razoavelmente a inexistência de distorções materialmente relevantes nas demonstrações financeiras.

(9) O relatório de auditoria deve descrever os trabalhos de auditoria, designadamente:

i) o exame, numa base de teste, da prova que suporta as quantias e as divulgações das demonstrações financeiras;

ii) a avaliação dos princípios contabilísticos usados na preparação das demonstrações financeiras;

iii) a avaliação das estimativas significativas feitas pela administração da entidade auditada na preparação das demonstrações financeiras; e

iv) a avaliação do conteúdo global das demonstrações financeiras.

(10) O relatório de auditoria deve incluir uma declaração segundo a qual a auditoria constitui uma base razoável para a emissão da opinião do auditor.

(11) O parágrafo de opinião do relatório de auditoria deve declarar, de uma forma clara, os princípios contabilísticos adoptados na preparação das demonstrações financeiras, esclarecendo se aquelas foram preparadas com base nos referidos princípios e apresentam um conteúdo verdadeiro e apropriado.

(12) O auditor deve datar o relatório de auditoria com referência à data da conclusão da auditoria.

(13) Uma vez que a responsabilidade do auditor é a de elaborar um relatório sobre as demonstrações financeiras preparadas pela administração da entidade, o relatório deve ser datado entre o dia da assinatura e apresentação das demonstrações financeiras pela administração e o do envio ou publicação da convocatória da assembleia geral.

(14) O auditor deve indicar o endereço do seu escritório no relatório.

(15) O relatório de auditoria deve ser assinado pelo auditor responsável ou, se for esse o caso, pelo sócio responsável pela auditoria, em representação da sociedade de auditores de contas.

(16) Uma opinião sem reservas deve ser expressa quando o auditor concluir que as demonstrações financeiras apresentam um conteúdo verdadeiro e apropriado, de acordo com os princípios contabilísticos estabelecidos.

(17) O auditor deve adicionar um parágrafo no relatório de auditoria para indicar aspectos importantes, respeitantes à continuidade da actividade da entidade.

(18) Se existir uma incerteza significativa (que não tenha a ver com a continuidade da actividade), cuja resolução esteja dependente de acontecimentos futuros, e que possa afectar as demonstrações financeiras, o auditor deve adicionar um parágrafo no seu relatório para indicar esses aspectos.

(19) Uma opinião com reservas deve ser expressa quando o auditor concluir que não é possível expressar uma opinião sem reservas, mas que o efeito de um qualquer desacordo com a administração ou qualquer limitação no âmbito da auditoria não é materialmente relevante e profundo que implique a emissão de uma opinião adversa ou a impossibilidade de emitir opinião. Uma opinião com reservas deve ser expressa como sendo «excepto quanto» aos efeitos da matéria com que se relaciona a reserva.

(20) A impossibilidade de emitir opinião deve ser expressa quando o possível efeito de uma limitação do âmbito da auditoria é tão relevante e amplo, do ponto de vista material, que o auditor não está em condições de obter provas de auditoria suficientes e apropriadas e, por conseguinte, é incapaz de expressar uma opinião sobre as demonstrações financeiras.

(21) Uma opinião adversa deve ser expressa quando o efeito de um desacordo entre o auditor e a administração é tão relevante e profundo, do ponto de vista material, para as demonstrações financeiras, que o auditor conclui que a emissão de uma opinião com reservas não é suficiente para divulgar a natureza errónea ou incompleta das demonstrações financeiras.

(22) Sempre que o auditor expresse uma opinião que não seja sem reservas, deve descrever claramente no relatório todas as razões substantivas e, se possível, uma quantificação do(s) possível(eis) efeito(s) sobre as demonstrações financeiras.

(23) Quando existir uma limitação no âmbito do trabalho do auditor que exija a expressão de uma opinião com reservas ou a impossibilidade de emitir opinião, o auditor deve descrever no seu relatório essa limitação e indicar os possíveis ajustamentos às demonstrações financeiras, caso a limitação não tivesse existido.

(24) Se as divergências entre o auditor e a administração da entidade auditada forem materialmente relevantes no que se refere às demonstrações financeiras, o auditor deve expressar uma opinião com reservas ou uma opinião adversa.